2011年国家税务总局下发了《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）和《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）对企业重组中的流转税问题给予了明确，而企业重组中的土地增值税处理和流转税的处理有所不同。 一、股权收购中以转让房地产为盈利目的股权转让的特殊情形应征收土地增值 税股权转让是股东间交易，被收购企业并不涉及房屋产权和土地使用权转让，单纯的股权转让是不征收土地增值税的。而对于特殊的以转让房地产为盈利目的股权转让是征收土地增值税的。《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函 [2000]687号）规定，你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报[2000]32 号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100 ％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。《安徽省地方税务局关于对股权转让如何征收土地增值税问题的批复》皖地税政三字[1996]367号规定，你局《关于省旅游开发中心转让部分股权如何计征土地增值税的请示》（黄地税一字[1996]第136号）悉。经研究，并请示国家税务总局，现批复如下：据了解，目前股权转让（包括房屋产权和土地使用权转让）情况较为复杂。其中，对投资联营一方由于经营状况等原因而中止联营关系，正常撤资的，其股权转让行为，暂不征收土地增值税；对以转让房地产为盈利目的的股权转让，应按规定征收土地增值税。因此，你局请示中的省旅游开发中心的股权转让，可按上述原则前款进行确定。 从以上文件可以看出，第一，这是对股东以转让股权名义转让房地产行为税收筹划的一种封堵措施。那么这里土地增值税的纳税人是以转让股权名义转让房地产行为的股东，而不是拥有土地使用权的被收购企业；第二，股权转让以转让房地产为盈利目的，征收土地增值税。股权转让的目的是征不征收土地增值税的关键。如何判断股权转让是否以转让房地产为盈利目，从文件规定看有两点：其一，判断被收购企业的资产是否主要是土地使用权、地上建筑物及附着物；其二，股东的转让股权比例。国税函 [2000]687号只是对个案的批复，股权转让情况较为复杂，上述的原则性规定难以参照。实务中没有具体的标准，简单的交易还是可以执行，复杂一点执行中难以把握。 因此，以转让房地产为盈利目的股权转让征收土地增值税的政策有待明确。 二、企业合并中被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税 财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税字[1995]48号第三条规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。 兼并的含意。1989年国家体改委、国家计委、财政部、国家国有资产管理局发布的《关于企业兼并的暂行办法》规定，本办法所称企业兼并，是指一个企业购买其他企业的产权，使其他企业失去法人资格或改变法人实体的一种行为，不通过购买方式实行的企业之间的合并，不属本办法规范。1996年财政部颁布的《企业兼并有关财务问题暂行规定》对此进行了修正，认为兼并是指“一个企业通过购买等有偿方式取得其他企业的产权，使其丧失法人资格或虽然保留法人资格但改变投资主体的一种行为。”但此文件于2008年1月31日在《关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录（第十批）的决定》中宣布失效。《国务院关于促进企业兼并重组的意见》（国发〔2010〕27号）也没有给出兼并的定义，而从文件内容看兼并重组包括合并和股权、资产收购等多种形式。通过以上分析可以看出，从严格的法律意义上说，兼并并不是一个具有严密逻辑的法律概念，和财税字[1995]48号中的兼并不是同一概念。比如一般的股权收购实现的兼并，不涉及房产土地的权属转移，不是土地增值税的征收范围，也谈不上免征的问题。《公司法》第一百八十四条规定，公司合并可以采取吸收合并和新设合并两种形式。一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。被合并企业的法人资格消灭。因此，财税字[1995]48号企业兼并应当是公司法中的企业合并。 这里对于将上述房地产再转让会涉及土地增值税的扣除问题。合并企业将上述房地产再转让多为旧房，财税字[1995]48号第十条的规定，旧房土地增值税扣除政策的土地使用权部分不是按评估价扣除，而是按取得土地使用权所支付的地价款扣除。 财税字[1995]48号第一条规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。中国税网特约研究员樊剑英老师观点，以房地产进行投资、联营的，对投资、联营企业将上述房地产再转让的，该转让环节企业计算土地增值税扣除项目金额为以房地产进行投资、联营的投资人取得土地的代价。即被投资企业所吸收投资入股的土地发生再次转移，则投资环节的“暂免”二字则当作为“开始征收”来理解。 笔者认为，财税字[1995]48号第三条的“暂免”的含意和第一条规定是不同的，理由有二。 第一，和财税字[1995]48号第一条规定比少了“对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税”。也就是第一条对原“暂免”的土地增值税，在将上述房地产再转让时“开始征收”；而对第三条“暂免”的土地增值税，兼并企业将上述房地产再转让的土地使用权价款如何扣除并无明确规定。实务中有很多争议，有的地方务机关对该问题作出明确，比如青岛地方税务局《房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答》（青地税函[2009]47号）第十八条规定，两个或两个以上的房地产开发企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，合并后的企业承受原合并各方的房地产，不征收原合并各方房地产的土地增值税。合并后的企业在转让房地产时，按照合并前原企业实际支付的土地价款和发生的开发成本、开发费用，按规定计入扣除计算征收土地增值税。青地税函[2009]47号两个或两个以上的房地产开发企业合并产生的房地产权属转移土地增值税政策表述为“不征收”而不是“暂免”。也就是说，房地产作为存货管理的房地产开发企业发生合并时，不适用财税字[1995]48号第三条规定，因此在合并后的企业在转让房地产时，按照合并前原企业实际支付的土地价款和发生的开发成本、开发费用，按规定计入扣除计算征收土地增值税。 而更多的地方无明确规定。但从字面理解，在没有明确规定的情况下，由于财税字[1995]48号第三条和第一条规定比少了“对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税”，也就是第三条规定“暂免”的土地增值税，在兼并企业将上述房地产再转让时不能理解为“开始征收”。对合并企业将上述房地产再转让的，当然也应征收土地增值税。但兼并企业将上述房地产再转让所扣除的地价是兼并企业取得被兼并企业的土地作价，而不是被兼企业购置的土地使用权的地价。第三条的“暂免”，应理解为如果没有新的征收规定，被兼并企业将房地产转让到兼并企业时，暂免征收土地增值税，不能因为兼并企业将上述房地产再转让补征已经给予的税收优惠。 第二，企业合并中被兼并企业必然涉及股权转让，无论是否为股权支付还是非股权支付，都是被兼并企业股权转让，股权支付也是非现金支付的一种。从皖地税政三字[1996]367号规定的“对投资联营一方由于经营状况等原因而中止联营关系，正常撤资的，其股权转让行为，暂不征收土地增值税；对以转让房地产为盈利目的的股权转让，应按规定征收土地增值税”看，国税函 [2000]687号规定的不仅是股权收购一种情况，还包括撤资和其他股权转让情况，只要以转让房地产为盈利目的股权转让都要征收土地增值税。那么，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，以转让房地产为盈利目的股权转让的，应征收征收土地增值税。此时土地已经实现土地转让增值额，并征收土地增值税，如将上述房地产再次转让时，已经实现增值的部分不能重复征收，即所扣除的地价是兼并企业取得被兼并企业的土地作价。这里同样涉及到以转让房地产为盈利目的股权转让征收土地增值税的政策不明确，无法操作的问题。 三、资产收购不是企业兼并，应按规定征收土地增值税 资产收购，公司法中没有规定，财税[2009]59号给出的定义是，资产收购，是指一家企业（受让企业）购买另一家企业（转让企业）实质经营性资产的交易。资产收购和企业合并不同，企业合并后被合并企业的法人资格消灭，资产收购不论是部分资产收购还是整体资产收购，被收购企业法人资格仍然保留。资产收购不是《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）中所说的企业兼并。因此，被收购企业将房地产转让到收购企业中的，应按规定征收土地增值税。 四、企业分立不征收土地增值税 公司分立是指将一家公司分成两个以上具有相互独立的法律地位而互不具有股权连接关系的公司。企业分立过程中，很可能涉及房产、土地的分割。 《土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]第138号）第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]第6号）第五条对收入作出明确，即转让房地产的全部价款及有关的经济收益。土地增值税是对企业转让土地及地上建筑及附着物时所实现的增值额进行征税。企业分立过程中，对房产、土地的分割，被分立公司分立时未取得相应的收入和其他经济利益，也没有实现土地转让增值额。因此，企业分立对房产、土地的分割不是土地增值税的征税范围，无须缴纳土地增值税。 |