698号文作为规范非居民股权转让的指导性文件，在发挥其应有作用同时，也增大了诸如集团内部重组的成本，近期税务总局着手对其补充完善。 2012年6月11日，香港特别行政区税务局在香港举办了一场题为《内地当前税收政策与香港税收协定的最新情况》的税务研讨会，国家税务总局人员作了题为《税收政策及热点问题研讨》的演讲，演讲内容指出，将对“698号文”进行补充完善。 “698号文”是《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）的简称，由于该文件是我国引入一般反避税条款后的一个重要的政策规定，因此，自下发以来，就广受业内关注。 据香港税务局网站披露，此次国家税务总局将对“698号文”从五个方面加以补充完善：一是集团内部重组不适用“698号文”的条件。二是符合条件的简化报送资料内容。符合条件的集团内部重组业务所需提交的文件资料将被简化；三是税务机关书面告知义务。中国税务机关需在指定时限内告知境外转让方该集团内部重组交易是否符合条件；四是适当延长税款入库时间。非居民企业股权转让交易发生在境外，纳税申报缴纳税款时涉及到临时税务登记的办理及缴纳税款的外汇结汇等问题，自然会影响税款的入库时间；五是明确股权转让所得相关成本价。涉及同一中国居民企业股权的一连串间接股权转让交易时，如何确定当中交易的股权成本。 鉴于“698号文”的影响力和重要性，即使是几条框架式的内容也会引起轰动效应。上述五条补充完善内容一经发布，便引发业内关注。不少网友通过“税务规划官方微博”表示，“698号文” 对穿透原则似乎有过度运用之嫌，希望此次能进一步完善。而知名财税实务专家张伟也应本刊之邀，就“698号文”的前世今生作了详细分析，同时，他也认为“698号文”的补充完善对非居民企业间接转让股权行为是个利好。 一个追税失败案例催生“698号文” 一个文件的出台，其背后总有不为人知的背景和隐情。对于“698号文”，张伟认为，它的出台正是源于一个税务机关追税失败的案例。 据介绍，2006年，某省税务机关接到纳税人举报，称K公司设在英属维尔京群岛（British Virgin Islands，缩写为BVI）的子公司转让香港母公司的股权，实质上是转让该省会城市某房地产公司的土地使用权。举报人称，K公司为了完成这一交易，先在BVI建立了一个子公司A公司，A公司又在香港建立了一个全资子公司B公司，属于1港元注册公司。A公司同时在该省会城市成立了一个全资子公司M公司，性质为外商投资企业。M公司的实际资产只有一块儿地的土地使用权。M公司出售该土地使用权是以A公司出售B公司股权的形式来操作。 由于该举报人提供的信息完善，加上2006年开始执行的新公司法引入了“刺穿公司面纱”这项制度安排，即当公司股东滥用公司有限责任规避法律责任，损害其他股东和债权人的利益时，法官可以针对具体的情形适用刺穿公司面纱，否定公司的法人人格，要求公司的控股股东或者是董事经理承担赔偿责任。此外，从国际税收来看，在执行中也广泛应用了“透视原则”。因此，该税务机关认为，A公司出售B公司股权，其实质就是出售中国大陆的M公司资产，进而运用“透视原则”确定A公司要缴纳7900万元所得税。但接到《税务处理决定书》的A公司不服，继而提起行政复议，并认为无论是“刺穿公司面纱”，还是“透视原则”都是理论层面的内容，中国在这方面并无实质性政策规定，不能用理论来执法。后该省税务机关请示国家税务总局也认为，尽管利用“BVI——香港——中国大陆”避税的情况比较常见，但在当时的税制情形下，对这种行为的处理没有明确的法律依据。最终该案以税务机关撤销《税务处理决定书》而告终。 “尽管这一案件以失败告终，但它却为财政部和国家税务总局制定新企业所得税的时候，引入一般反避税原则提供了重要参考。”张伟向记者表示。 正如张伟所说，2008年出台的新企业所得税法正式引入了一般反避税条款。 企业所得税法第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法（试行）>的通知》（国税发[2009]2号）进一步对一般反避税条款作了解释。而随后出台的《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号），是在前面相关规定基础上的一个更为详细的规定。文件明确了中国非居民企业关于直接和间接转让股权或股份的税务处理。规定了非居民企业有关的申报义务以及中国税务机关对上述转让所得的管辖权，明确了如何计算所得，同时规定了非居民企业应就其间接转让股权行为所承担的提供相应资料文件的义务。尤为重要的是，在间接转让股权的情况下，如果中间控股公司的存在仅为规避纳税义务而缺乏商业实质，“698号文”赋予税务机关运用一般反避税原则否定中间控股公司存在的权力，并认定间接转让实质是直接转让位于中国境内的公司或投资。 中国头号反避税案被征税4.03亿元 “698号文”是自《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）在2009年5月颁布之后，国家税务总局首次就境外非居民企业转让中国居民企业股权的税务处理发布规范性文件。由于这份文件要追溯至2008年1月1日起执行，因此，文件下发后，对许多通过境外控股公司在中国进行投资的企业产生了非常大的影响。各地税务机关也据此对多起非居民企业通过避税岛转让我国境内企业股权的行为进行了查处，征缴了大量税款。其中，全国最大单笔非居民企业间接股权转让所得税4.03亿元也于近期在山西省成功入库。 据《中国税务报》2012年4月6日的报道，2011年3月，山西省晋城市国税局在重点税源监控中发现，拥有山西能源公司56%股权的某（香港）有限公司被其母公司BVI公司以6.69亿美元整体转让给在香港注册的某煤业控股公司。晋城市国税局在获知这一信息后，经过近一年时间最终征收了这笔4.03亿元的巨额税款。 张伟表示，尽管报道中并未披露涉案公司名称，但根据公开资料，依然可以看出这一反避税头号大案的运作过程。 2000年，山西晋城市政府与美国C集团联合成立A公司，从事煤炭开采业务。其中，美国C集团持股56%，处于绝对控股地位，且该集团在投资的时候采取了间接持股的方式，即，美国C集团在英属维尔京群岛成立了一家B公司，B公司再持有A公司56%的股份。经过几轮增资，最终美国C集团共投资3100万美元。 2003年，泰国S公司收购了B公司21.6%的股权，从而间接持有了A公司的部分股权。在股权转让完成后，A公司的股权结构就变为美国C集团和泰国S公司两家企业控股B公司，B公司又持有A公司56%的股权架构。 2008年初，B公司在香港设立特殊目的公司H公司，并提出要将持有的A公司56%股份转让香港H公司。同年6月，通过内部股权变更，泰国S公司通过收购B公司其他股东78.4%的股权，将B公司变成了其全资子公司，从而使香港H公司彻底转为泰国S公司全资子公司。而其实质也是将A公司转让了。 2011年，香港某煤炭公司以6.69亿美元的代价从泰国S公司收购H公司100%股权，从而也间接收购了A公司56%股权。 从上述过程可以看出，B公司出售香港H公司的股份，实质上就是“698号文”所规定的间接股权转让的情形，因此山西晋城国税局根据“698号文”精神，在税收上否定了香港H公司的存在，认为实质上就是B公司转让了中国境内A公司的股份，最终征收预提所得税4.03亿元。 “698号文”补充完善 利好“间接股权转让” 尽管“698号文”下发后威力大显，税务机关运用该文件征缴了丰厚的税款，但张伟也坦言，部分条款在执行中确实还存在一些问题。 一是企业内部重组是否适用“698号文”。以上述“4.03亿避税案”为例，香港H公司实质上是一家导管公司，在美国C集团完成一系列转让后，香港某煤炭控股公司通过香港H公司最终持有了中国境内的A公司股份。那么，如果将来香港H公司100%的股份再转让给其内部的公司，是否也属于间接转让呢？如果属于当然要缴税，这就造成了重复纳税的问题。但究其实质，这类转让就是企业内部的一个重组，并不是为了避税，这就与企业所得税法规定的“合理商业目的”精神相违背。因此，在执行中，“698号文”如果过于扩大化，会影响跨国企业内部重组的架构设计，从而使得税收不中性，打击面过大。 二是报送资料义务过于繁杂。众所周知，大型跨国企业对报送税务机关材料的合规性审查非常严格，如果严格按照“698号文”的规定报送资料，需要准备大量的资料，对企业来说过于繁杂。那么，对于一些具有合理商业目的的转让行为是否可以减少报送资料，值得探讨。 三是报税日期过短。非居民企业股权转让交易发生在境外，纳税申报缴纳税款时涉及到临时税务登记的办理及缴纳税款的外汇结汇等问题会影响税款的入库时间，如果按照“698号文”所规定的在签订转让协议的7日内纳税，时间过于紧迫。 四是计税基础的问题。涉及非居民企业转让同一中国居民企业股权的一连串间接股权转让交易时，如何确定当中交易的股权成本。 张伟认为，以上问题的存在促使国家税务总局要进一步完善“698号文”。据他了解，目前，对于完善“698号文”国家税务总局已形成初步想法，具体完善内容也是围绕香港税务局披露的内容进行的，大体上可以总结为以下三个内容。 一、集团内重组的判定。未来的“698号文”拟规定符合四个条件的情况下，企业只提供股权转让前后的股权变动图和对是否具有合理商业目的简要说明即可。这四个条件是：1.转让方持有受让方50%以上股份的；2.受让方持有转让方50%以上股份的；3.转让方或受让方同受一家或多家控制，并且在50%股份以上的；4.转让后实际控制人最终持有中国境内股权比例没有变化。简要报送资料后，拟规定在30日内予以答复。如果税务机关判定不是企业内部重组，则会要求企业继续按照“698号文”相关规定报送资料。 二、规范程序。拟规定企业报送资料后，在税务机关的流转时间为2个月左右，不能无限期拖延。而2个月时限的规范，实质就是延长了企业的纳税时间，因为只有税务机关批复后，企业才需要纳税。在规范程序的同时，新文件会再次强调间接股权转让必须报国家税务总局批准，因为涉及境外税收管辖权，避免引起国际税收争端。 三、计税基础的延续性。涉及到间接股权转让的计税基础，将按照第一次转让的征税收入为基础进行纳税，以避免重复纳税。 张伟最后强调，“698号文”的补充完善条款对于没有避税目的集团内部重组，但形式上是间接股权转让的交易开了一个方便之门，但政策完善后，对于那些有避税意图的企业，打击力度可能会更大。因此，建议有类似交易的企业应对目前设立在低税率国家地区或避税港的中间控股公司的实质和商业目的进行审核，避免不必要的涉税风险。 |