企业在生产经营中发生资产损失是不可避免的。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告[2011]第25号）（以下简称《办法》）的规定，资产是指企业拥有或控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合财政部、国家税务总局《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）和《办法》规定条件计算确认的损失（法定资产损失）。烟草企业除了使用一些专用设备和专门原辅材料外，就发生资产损失的内容而言，与其他企业无实质差别，不外乎《办法》所界定的那几种。本文结合实际，就增值税转型后烟草企业通常发生的固定资产和存货类资产损失的会计与税务处理总结如下。 会计处理 根据《企业会计制度》及相关会计准则规定，固定资产和存货类资产损失的会计处理有如下规定： 1.固定资产盘亏或毁损的会计处理 （1）固定资产的报废。通过“固定资产清理”科目进行核算，固定资产清理完成后的净损失，属于生产经营期间正常处理的损失，记入“营业外支出——处置非流动资产损失”科目；属于生产经营期间由于自然灾害等非正常造成的，记入“营业外支出——非常损失”科目。固定资产清理完成后的净收益，记入“营业外收入”科目。 （2）固定资产的盘亏处理。企业应定期或者至少于每年末对固定资产进行清查盘点，并对清查中发现的固定资产损益及时查找原因，在期末结账前处理完毕。企业在财产清查中盘亏的固定资产，通过“待处理财产损益——待处理固定资产损益”科目核算，盘亏造成的损失，通过“营业外支出——盘亏损失”科目核算，应当计入当期损益。 2.存货盘亏或毁损的会计处理 存货发生的盘亏或毁损，应通过“待处理财产损益”进行核算。按管理权限报经批准后，根据存货盘亏或毁损的原因，对扣除残料价值，收回的保险赔偿和过失人赔偿后的净损失，分别进行处理，属于计量收发差错和管理不善等原因造成存货短缺的记入“管理费用”科目，属于自然灾害等非正常造成的存货毁损，记入“营业外支出”科目。 税务处理 1.及时确认。《办法》第五条规定，企业实际发生的资产损失按税务管理方式分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。企业发生资产损失，应按《办法》的要求及时取得损失确认证据。 2.及时报批。《办法》第三条规定，企业发生的资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额，应按照有关规定予以退税，或者抵顶企业当期应纳税款。对于须经有关税务机关审批的资产损失，应在规定时间内按程序及时申报和审批。 3.正确计算增值税进项税转出额。增值税转型后，将设备等固定资产纳入增值税抵扣范畴。同时，区分存货产生损失的原因，而计算进项税额转出与否。为此，正确计算进项税转出额显得很重要。 （1）存货类资产损失。《增值税暂行条例》第十条规定，非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。《增值税暂行条例实施细则》第二十四条规定，条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。对自然灾害等不可抗力因素造成的损失，进项税不应转出。 （2）固定资产损失。财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）规定，纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生条例第十条（一）至（三）项所列情形的，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝固定资产净值×适用税率。本通知所称固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。据此，纳税人如未抵扣进项税额的固定资产发生损失，不需作进项税转出。 分析 企业发生固定资产、存货类资产损失时，有时变价收入、可收回金额不能及时获得，在国家未明确规定之前，实务中企业可参照已作废的国家税务总局令第13号第三十九条的有关规定，即固定资产的可收回金额暂按账面余额的5%、存货暂按账面价值的1%计算。 例如，赢利企业甲中烟公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%。在2010年发生以下资产损失。 1.1998年9月购置的1组卷烟包装机组，因设备使用时间较长，维修费用较高，已无法满足现有生产任务，申请报废。2010年11月获烟草专卖部门核准报废，2010年12月进行销毁，该组设备原值2000万元，累计折旧1900万元，期间发生清理费用1万元，废品收入2万元。 2.2010年11月新购的笔记本电脑2台被盗，及时向公安机关报案，取得了公安机关立案、破案和结案的证明材料，未获得任何赔偿。该2台电脑系2010年1月购置，原值3.6万元，按折旧年限3年，预计净残值率按5%计算，累计折旧0.95万元。暂不考虑保险理赔及责任人赔偿。 3.2009年购进的一批包装材料，因卷烟产品更新而不再生产，2010年11月报损，该批材料账面原值100万元，该批报损材料当年未处置。 4.购进的烟叶因水灾而不能使用，该批烟叶账面价值100万元，取得保险公司赔偿50万元，2010年12月报损，该批报损烟叶当年未处置。 甲公司作如下会计处理： 1.设备报损。该组卷烟包装机组系超过使用年限而正常报废，其清理资产损失可由企业自行计算扣除。相关会计处理如下（单位：万元，下同）： 11月，获准报废及支付清理费用时 借：固定资产清理 96 其他应收款——预计残值收入 5 累计折旧 1900 贷：固定资产 2000 银行存款 1 12月，收到废品收入同时结转净损失时 借：银行存款 2 固定资产清理 3 贷：其他应收款——预计残值收入 5 借：营业外支出——处置非流动资产损失 99 贷：固定资产清理 99 2.电脑被盗。该2台笔记本电脑的资产损失须经税务机关审批后才能税前扣除。但其已抵扣的进项税额不得抵扣？不得抵扣的进项税额＝固定资产净值×适用税率＝2.65×17%＝0.4505（万元）。 11月，获准报废时 借：固定资产清理 2.65 累计折旧 0.95 贷：固定资产 3.6 进项税额转出时 借：固定资产清理 0.4505 贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）0.4505. 结转资产损失时 借：营业外支出——非常损失 3.1005 贷：固定资产清理3.1005 3.材料报损。该批材料报损须经税务机关审批后才能税前扣除，其已抵扣的增值税进项税额不得抵扣，应转出进项税额100×17%＝17（万元）。 借：待处理财产损益——待处理流动资产损益 117 贷：库存材料 100 应交税费——应交增值税（进项税转出） 17 借：其他应收款——预计残值收入 1 贷：待处理财产损益——待处理流动资产损益 1 结转资产损失时 借：管理费用 116 贷：待处理财产损益——待处理流动资产损益 116 4.烟叶自然灾害损失。该批烟叶报损须经税务机关审批后才能税前扣除，但其已抵扣的增值税进项税额不作处理。 借：待处理财产损益——待处理流动资产损益 49 其他应收款——保险公司赔偿 50 ——预计残值收入 1 贷：库存材料——烟叶 100 结转资产损失时 借：营业外支出——非常损失 49 贷：待处理财产损益——待处理流动资产损益 49 |